[AA/F8: Tóm tắt kiến thức] Lesson 11: Thủ tục kiểm toán và chọn mẫu (Audit procedures and sampling) - Phần 1

Trong bài hôm nay, chúng ta sẽ tìm hiểu về các thủ tục kiểm toán mà cụ thể là thử nghiệm cơ bản và KTV thực hiện thủ tục gì để kiểm toán các ước tính kế toán.

I. Thử nghiệm cơ bản (Substantive procedures)

Thử nghiệm cơ bản là thủ tục kiểm toán được thiết kế để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm phát hiện ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính ở cấp độ cơ sở dẫn liệu (assertion level).

Cần phân biệt giữa thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát:

Thử nghiệm kiểm soát (Test of control - TOC): là thủ tục kiểm toán được thiết kế để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) trong việc ngăn ngừa, phát hiện hoặc sửa chữa các sai sót trọng yếu ở mức độ cơ sở dẫn liệu.
Do đó, khi thực hiện kiểm toán, thử nghiệm cơ bản là bắt buộc còn TOC chưa chắc chắn vì một đơn vị không có hệ thống KSNB thì không thể thực hiện được ToC

Cơ sở dẫn liệu (Assertion level): là các khẳng định của Ban Quản trị Công ty về các khoản mục và thông tin trình bày trong BCTC và được KTV sử dụng để xem xét các loại sai sót có thể xảy ra. Cơ sở dẫn liệu được chia làm 3 nhóm:

Nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán (Classes of transactions)
Nhóm số dư các tài khoản tại thời điểm cuối kỳ (Account balances)
Nhóm về việc trình bày và công bố (Disclosures)

1. Các loại thử nghiệm cơ bản

Có 2 loại thử nghiệm cơ bản:

a. Kiểm tra chi tiết (Test of details – TOD)

TOD là là quá trình xem xét, kiểm tra đối chiếu các chứng từ, sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị để chứng minh một thông tin trên BCTC.

TOD được thực hiện để thu thập bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu khác nhau trong BCTC. Cụ thể:

Cơ sở dẫn liệu	Nhóm cơ sở dẫn liệu	Nội dung TOD
Đầy đủ (Completeness)	Nhóm giao dịch và sự kiện Nhóm số dư tài khoản cuối kỳ Nhóm trình bày và công bố	Rà soát các khoản mục vào cuối năm Kiểm tra tính đúng kỳ Rà soát thủ tục phân tích Gửi thư xác nhận Đối chiếu với tài khoản kiểm soát
Quyền và nghĩa vụ (Rights and obligations)	Nhóm số dư tài khoản cuối kỳ Nhóm trình bày công bố	Rà soát hóa đơn đề chứng minh tài sản đó thuộc về Công ty Gửi thư xác nhận với bên thứ 3
Định giá và phân bổ (Valuation and allocation)	Nhóm số dư tài khoản cuối kỳ Nhóm trình bày và công bố	Kiểm tra hóa đơn khớp với số tiền Tính toán lại Xác nhận chính sách kế toán được áp dụng nhất quán và hợp lý Rà soát các khoản thanh toán và hóa đơn cuối năm Tham vấn định giá chuyên môn
Hiện hữu (Existence)	Nhóm số dư tài khoản cuối kỳ Nhóm trình bày và công bố	Xác minh tính vật lý Xác nhận từ bên thứ 3 Kiểm tra tính đúng kỳ
Phát sinh (Occurrence)	Nhóm giao dịch và sự kiện Nhóm trình bày và công bố	Kiểm tra chứng từ liên quan Xác nhận từ ban Giám đốc về giao dịch đó có liên quan đến doanh nghiệp Kiểm tra những tài sản, HTK được mua
Chính xác (Accuracy)	Nhóm giao dịch và sự kiện Nhóm trình bày và công bố	Tính toán lại Xác nhận từ bên thứ 3 Rà soát thủ tục phân tích
Phân loại và dễ hiểu (Classification and Understandability)	Nhóm giao dịch và sự kiện Nhóm trình bày và công bố	Xác nhận sự tuân thủ với luật và chuẩn mực kế toán Rà soát thuyết minh để hiểu được sự phân loại
Đúng kỳ (Cut-off)	Nhóm giao dịch và sự kiện	Kiểm tra tính đúng kỳ Rà soát thủ tục phân tích

b. Thủ tục phân tích cơ bản (Substantive analytical test - SAP)

Thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh phân tích các biến động các thông tin tài chính, các khoản mục trên BCTC, từ đó xác định và khoanh vùng rủi ro trong quá trình thực hiện kiểm toán, nhờ đó giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết, làm cho cuộc kiểm toán có hiệu quả hơn.

Tương tự TOD, SAP cũng giúp KTV kiểm tra một loạt các cơ sở dẫn liệu trong BCTC ngoại trừ cơ sở dẫn liệu Quyền và nghĩa vụ (vì SAP là thủ tục đánh giá biến động số dư, tỷ suất trong khi đó cơ sở dẫn liệu Quyền và Nghĩa vụ để kiểm tra được thì KTV cần thu thập thêm những chứng từ liên quan để có thể hiểu được bản chất của nghiệp vụ).

Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm toán, tùy vào tình hình thực tế, KTV sẽ phải quyết định khi nào nên sử dụng loại thử nghiệm cơ bản nào hoặc sử dụng cả hai loại. Thông thường thì SAP sẽ phù hợp với các giao dịch có số lượng lớn còn TOD sẽ phù hợp trong việc thu thập thông tin về số dư các tài khoản.

Ví dụ: Khi thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu trên BCTC, do tổng thể lớn và rủi ro từ phần hành này cao, nếu chọn thực hiện TOD thì sẽ phải tiến hành tính toán với số lượng mẫu rất lớn, mất thời gian và không có hiệu quả. Để đảm bảo rủi ro từ việc kiểm toán khoản mục doanh thu là thấp nhất, KTV có thể sử dụng SAP để ước tính ra mô hình doanh thu độc lập (nếu khoản mục doanh thu có thể xây dựng được mô hình). Từ đó, các KTV sẽ so sánh các chênh lệch của số liệu mô hình ước tính và số liệu trên sổ cái tài khoản doanh thu của đơn vị để xác định chênh lệch và xử lý chênh lệch.

2. Hướng thực hiện các thử nghiệm (Direction of testing)

Do bản chất người sử dụng BCTC thường dựa vào mối liên hệ giữa tài sản và nguồn vốn để đánh giá khả năng thanh toán của doanh nghiệp nên Ban Giám đốc thường có xu hướng ghi tăng có khoản mục bên Nợ và ghi giảm các khoản mục bên Có. Vì vậy, KTV thường thực hiện các thử nghiệm kiểm toán theo 2 hướng sau:

Khoản mục

Ảnh hưởng

Cơ sở dẫn liệu

Cách kiểm tra

Ví dụ

Bên Nợ (Debit items - Các tài khoản mục tài sản hoặc chi phí)

Bị ghi thừa (overstatement)

● Valuation

● Existence

● Valuation and allocation

Lựa chọn một bút toán trên sổ cái nghiệp vụ và đối chiếu với chứng từ liên quan

Nếu có 1 TSCĐ được định khoản trên sổ với giá trị $10,000, cần đối chiếu với chứng từ thực tế như hóa đơn để biết giá trị đích thực của nó là đúng $10,000 hay hóa đơn đó không xuất cho công ty tức là công ty không sở hữu nó hoặc nó không tồn tại vì có thể công ty đã bán nó.

Bên có (Credit items - Các khoản mục doanh thu và nợ phải trả)

Bị ghi thiếu (understatement)

● Completeness

Lựa chọn các khoản mục từ chứng từ độc lập và kiểm tra ngược lại trên sổ kế toán xem nó đã được ghi nhận chưa

Chọn 1 giấy giao hàng và kiểm tra lại trên sổ xem doanh thu cho khoản mục này đã được ghi nhận chưa và có ghi nhận đủ không.

II. Kiểm toán ước tính kế toán (Accounting estimates)

1. Ước tính kế toán là gì?

Ước tính kế toán là một giá trị tiền tệ gần đúng trong trường hợp không có phương pháp để đo lường chính xác. Tuy nhiên, ước tính kế toán phải là một quá trình xét đoán dự trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đưa ra ước tính

Nhiều khoản mục trong BCTC không thể xác định được một cách tin cậy bởi đây là những khoản mục không giao dịch với bên thứ 3 mà sử dụng sự đánh giá chuyên môn của Ban Quản trị. Cụ thể một số các khoản mục như sau:

Dự phòng phải thu khó đòi
Dự phòng giảm giá HTK
Ước tính về thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ cũng như phương pháp tính khấu hao.
Ước tính các chi phí đã phát sinh nhưng chưa có hóa đơn chứng từ hỗ trợ

Cần phân biệt rõ ước tính kế toán và chính sách kế toán:

Ước tính kế toán: Là các xét đoán cho các khoản mục trên BCTC và các xét đoán này cần phải xem xét lại hàng năm. Nếu có sự thay đổi trong các cơ sở đưa ra xét đoán thì phải thay đổi theo.
Chính sách kế toán: Là khung áp dụng để lập và trình bày các khoản mục BCTC nên cần phải được áp dụng một cách nhất quán và sử dụng lâu dài.

2. Thủ tục kiểm toán ước tính kế toán

Quy trình này được thực hiện theo 3 bước sau:

Các bước thực hiện	Chi tiết
Kiểm tra quy trình ước tính kế toán	● Đánh giá sự phù hợp/nhất quán phương pháp sử dụng ● Đánh giá dữ liệu và tính hợp lý của các giả định được sử dụng ● Kiểm tra tính hiệu quả của việc kiểm soát đối với ước tính ● So sánh với số liệu kỳ trước
KTV tự lập một bảng tính độc lập	● KTV tự lập bảng tính và so sánh với kết quả ước tính kế toán cho khách hàng lập ● Sử dụng hoài nghi nghề nghiệp để kiểm tra những ước tính và giả định của Ban quản trị
Rà soát lại các sự kiện và nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính	● Các nghiệp vụ và sự kiện sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày phát hành báo cáo kiểm toán có thể cung cấp thêm bằng chứng cho thủ tục kiểm toán ước tính kế toán. Do vậy, KTV cần rà soát lại để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán

Author: Minh Anh Nguyen