CHAPTER 3 - PHƯƠNG PHÁP TÍNH CHI PHÍ SẢN PHẨM CHÍNH

Điểm chia tách (split-off point) là điểm mà tại đó quy trình chung (joint process) hoàn thành và có thể nhận dạng một cách riêng biệt (separately identifiable) giữa các sản phẩm chung và sản phẩm riêng...

 

I.  Mục tiêu

• Xác định cách tính chi phí sản phẩm chính (joint product) và sản phẩm phụ (by-product).
• Xác định việc phân bổ chi phí sản phẩm chính và sản phẩm phụ theo phương pháp đo lường vật lý (physical measure method), phương pháp giá trị doanh thu tại điểm chia tách (sales value at split-off method), phương pháp bảo toàn lợi nhuận gộp hoặc biên lợi nhuận gộp (constant gross profit margin method) và phương pháp giá trị thuần có thể thực hiện được (net realizable value method).
  
  

II.  Nội dung

Trong bài học này chúng ta sẽ tìm hiểu về: 

- Khái niệm điểm chia tách (split-off point) và chi phí tách biệt (separable costs).

- Cách thức sử dụng, lợi ích và hạn chế của bốn phương pháp phân bổ chi phí chung (allocating joint costs) cần thiết cho báo cáo tài chính bên ngoài (external financial reporting).

- Cách thức hạch toán chi phí phụ (accounting for by-products).

1. Quy trình sản xuất chung (Joint Production Processes)

a. Sản phẩm chính và sản phẩm phụ

Khái niệm (Concepts)	Diễn giải (Explain)	Ví dụ (Examples)
1. Sản phẩm chính (Joint products)	Sản phẩm chính (joint products) là hai hoặc nhiều sản phẩm được tạo ra trong cùng một quy trình sản xuất (production process). Do không thể sản xuất riêng (indistinguishable) nên các sản phẩm chính sẽ phát sinh chi phí chung (joint costs). Các sản phẩm chính được xem là mục đích chủ yếu của quá trình tạo ra giá trị gia tăng (value-added process) trong doanh nghiệp. Có giá trị kinh tế đáng kể (significant value) trong quy trình sản xuất.	Sản phẩm chính của một nhà máy lọc dầu là dầu nhớt, xăng và dầu hỏa.
2. Sản phẩm phụ (By-products)	Sản phẩm phụ (by-products) là sản phẩm được sản xuất ra một cách ngẫu nhiên (incidental product) từ quy trình sản xuất ra các sản phẩm chính khác. Có giá trị kinh tế tương đối nhỏ (relatively small value) so với sản phẩm chính.	Sản phẩm phụ của một nhà máy lọc dầu là nhựa dùng để lát đường.

 

b. Điểm chia tách 

Điểm chia tách (split-off point) là điểm mà tại đó quy trình chung (joint process) hoàn thành và có thể nhận dạng một cách riêng biệt (separately identifiable) giữa các sản phẩm chung và sản phẩm riêng. 

Tất cả chi phí phát sinh từ khi bắt đầu quy trình sản xuất cho đến điểm chia tách được gọi là chi phí chung (joint costs). Ví dụ: Chi phí nguyên vật liệu thô đầu vào (Input raw materials costs)…

Ngay tại điểm chia tách trở đi, toàn bộ các sản phẩm chung và sản phẩm riêng đã có thể bán được (salesable) và tất cả những chi phí phát sinh sau điểm chia tách được gọi là chi phí tách biệt (separable costs) của các sản phẩm chính (joint product). Ví dụ: Chi phí nguyên vật liệu dùng để chế biến thêm (Materials used for further process costs)…

Mối quan hệ giữa điểm chia tách, sản phẩm chính, sản phẩm phụ, chi phí chung và chi phí tách biệt được minh họa như sau:

2. Ví dụ minh họa phân bổ chi phí chung (Setting Up the Joint Cost Allocation Example)

Quy trình sản xuất (Production process) của Công ty Z tạo ra ba sản phẩm, bao gồm:

• • • Sản phẩm chính A (Joint product A)
    • Sản phẩm chính B (Joint product B)
    • Sản phẩm phụ C (By-product C)

Trong đó, sản phẩm chính A và sản phẩm chính B có thể được chế biến thêm (processed further) và bán với giá cao hơn trên mỗi đơn vị sản phẩm (price per unit). Trong khi sản phẩm phụ C không thể chế biến thêm và chỉ có thể bán theo giá tại điểm chia tách. Thông tin về sản lượng (produced volume), giá bán tại điểm chia tách (price at split-off point), chi phí chế biến thêm (total cost to process further) và giá bán sau khi chế biến (price if processed further) của các sản phẩm được tổng hợp bên dưới:

Trước khi tìm hiểu chi tiết bốn phương pháp được sử dụng để phân bổ chi phí chung (method used to allocate joint costs), cần hình dung mô hình hai bước (two-step model) dùng để phân bổ chi phí (assign costs) cụ thể như sau:

Đặc biệt, lưu ý là các sản phẩm phụ (by-products) không được phân bổ bất kỳ chi phí chung (joint cost allocation).

3. Phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý (Cost Allocation Using the Physical Units Method)

a. Định nghĩa

Phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý là phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung (joint production costs) cho từng sản phẩm chính (joint products) dựa trên tỷ lệ thước đo vật lý (proportion of physical measures) về sản lượng (volume) hoặc khối lượng (weight) của sản phẩm đó so với tổng thước đo đó của tất cả các sản phẩm chính (total of all joint products).

b. Vận dụng vào ví dụ minh họa của Công ty Z

Quy trình sản xuất của Công ty Z tạo ra tổng cộng 100,000 đơn vị sản phẩm chính (60,000 units of product A + 40,000 units of product B). 

Phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý sử dụng nhân tố chi phí (cost driver) là số lượng đơn vị sản phẩm chính và áp dụng quy trình phân bổ chi phí như sau:

• • • Cost driver rate 

= Cost pool total / Cost driver volume 

= $50,000 / 100,000 units

= $0.5/unit

• • • Product A cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.5/unit x 60,000 units

= $30,000

• • • Product B cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.5/unit x 40,000 units

= $20,000

c. Lợi ích và hạn chế 

	Lợi ích (Benefits)	Hạn chế (Limitations)
Phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý (Cost Allocation Using the Physical Units Method)	- Phương pháp dễ sử dụng và tính toán vì hầu hết tất cả các sản phẩm đều có thể đo lường (measurable) dưới dạng thước đo vật lý (physical measure) về sản lượng (volume) hoặc khối lượng (weight).	- Yêu cầu thước đo vật lý của tất cả các sản phẩm phải đồng nhất. Ví dụ: Cùng là khối lượng (đơn vị đo kilogram, tấn), thể tích (đơn vị đo lit). - Không xem xét chênh lệch của giá trị doanh thu (sales value) và khả năng sinh lợi  nhuận (profitability) của từng sản phẩm có thể dẫn đến sai lệch khi phân bổ chi phí theo thước đo vật lý. Ví dụ: Cùng là 1 lit nhưng giá bán (price) của xăng là 24,000 VND/l và biên lợi nhuận (profit margin) là 1% trong khi giá bán của dầu nhớt là 72,000 VND/l và biên lợi nhuận là 2% dẫn đến việc phân bổ chi phí theo thể tích chưa thật sự phù hợp.

 

4. Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị doanh thu tại điểm chia tách (Cost Allocation Using the Sales Value at Split-Off Method)

a. Định nghĩa

Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị doanh thu tại điểm chia tách là phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung (joint production costs) cho từng sản phẩm chính (joint products) dựa trên giá trị thị trường (market value) xác định tại điểm chia tách (split-off point) của sản phẩm đó.

b. Vận dụng vào ví dụ minh họa của Công ty Z

Quy trình sản xuất của Công ty Z tạo ra doanh thu tại điểm chia tách của hai sản phẩm chính A và B lần lượt là $60,000 (60,000 units of product A x sales value at split-off point $1.00/đơn vị sản phẩm) và $88,000 (40,000 units of product B x sales value at split-off point $2.2/đơn vị sản phẩm). Tổng doanh thu tại điểm chia tách của Công ty Z là $148,000 ($60,000 + $88,000).

Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị doanh thu tại điểm chia tách sử dụng nhân tố chi phí (cost driver) là doanh thu tại điểm chia tách và áp dụng quy trình phân bổ chi phí như sau:

• • • Cost driver rate 

= Cost pool total / Cost driver volume 

= $50,000 / $148,000

= $0.33784/$1.00

• • • Product A cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.33784/$1.00 x $60,000 

= $20,270

• • • Product B cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.33784/$1.00 x $88,000

= $29,730

c. Lợi ích và hạn chế 

	Lợi ích (Benefits)	Hạn chế (Limitations)
Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị doanh thu tại điểm chia tách (Cost Allocation Using the Sales Value at Split-Off Method)	- Xem xét giá trị của sản phẩm (value product), do đó là một phương pháp phân bổ chi phí tốt hơn so với phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý đã được đề cập trước đó.	- Không thể sử dụng trong một số trường hợp không thể xác định giá trị thị trường (market value) của tất cả sản phẩm tại điểm chia tách hoặc có một trong các sản phẩm cần xử lý thêm (further processing) để có thể bán được (salesable).

 

5. Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị thuần có thể thực hiện được (Cost Allocation Using the Net Realizable Value (NRV) Method)

a. Định nghĩa

Giá trị thuần có thể thực hiện được (net realizable value – NRV) là giá trị doanh thu cuối cùng (final sales value) trừ đi tất cả chi phí xử lý và phân phối bổ sung cần thiết (necessary additional processing and distribution costs) để đưa sản phẩm đến vị trí bán hàng cuối cùng (final sales position).

Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị thuần có thể thực hiện được là phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung (joint production costs) cho từng sản phẩm chính (joint products) dựa trên giá trị cao nhất (highest value) của sản phẩm đó. 

b. Vận dụng vào ví dụ minh họa của Công ty Z

Đối với sản phẩm chính A:

• • • Giá trị doanh thu tại điểm chia tách là $60,000 ($1.00 x 60,000 units).
    • Giá trị thuần có thể thực hiện được trong trường hợp chế biến thêm là $56,000 ($1.60 x 60,000 units - $40,000 processed further costs).
      --> Tính toán theo giá trị lớn hơn trong hai giá trị trên là $60,000 và không chế biến thêm đối với sản phẩm A.

Đối với sản phẩm chính B:

• • • Giá trị doanh thu tại điểm chia tách là $88,000 ($2.20 x 40,000 units).
    • Giá trị thuần có thể thực hiện được trong trường hợp chế biến thêm là $96,000 ($1.60 x 60,000 units - $40,000 processed further costs).
      --> Tính toán theo giá trị lớn hơn trong hai giá trị trên là $96,000 và chế biến thêm đối với sản phẩm B.

Quy trình sản xuất tối ưu của Công ty Z tạo ra tổng giá trị (total value) là $156,000  ($60,000 giá trị sản phẩm A + $96,000 giá trị sản phẩm B). 

Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị thuần có thể thực hiện được sử dụng nhân tố chi phí (cost driver) là giá trị thu được của sản phẩm chính và áp dụng quy trình phân bổ chi phí như sau:

• • • Cost driver rate 

= Cost pool total / Cost driver volume 

= $50,000 / $156,000 

= $0.32051/$1.00

• • • Product A cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.32051/$1.00 x $60,000

= $19,231

• • • Product B cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.32051/$1.00 x $96,000 

= $30,769

c. Lợi ích và hạn chế 

	Lợi ích (Benefits)	Hạn chế (Limitations)
Phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị thuần có thể thực hiện được (Cost Allocation Using the Net Realizable Value Method)	- Khắc phục hạn chế của phương pháp phân bổ chi phí theo giá trị doanh thu tại điểm chia tách trong trường hợp một số sản phẩm không có sẵn giá trị doanh thu tại điểm phân chia (sales value at the split-off point) bằng việc sử dụng giá trị thuần có thể thực hiện được (NRV).	- Không thể sử dụng giá trị NRV để tính toán trong trường hợp chi phí phát sinh sau điểm phân chia (after split-off costs) lớn hơn giá bán cuối cùng (final selling price) dẫn đến giá trị NRV là số âm.

 

6. Phương pháp phân bổ chi phí bảo toàn biên lợi nhuận gộp (Cost Allocation Using the Constant Gross Profit Margin Method)

a. Định nghĩa

Phương pháp phân bổ chi phí bảo toàn biên lợi nhuận gộp là phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung (joint production costs) cho từng sản phẩm chính (joint products) đi từ việc xác định biên lợi nhuận gộp của cả công ty (overall gross profit margin for the organization) để từ đó tính toán lợi nhuận gộp mục tiêu (target gross profit) và phân bổ chi phí chung (allocate joint costs) đối với từng sản phẩm chính để đảm bảo biên lợi nhuận gộp của từng sản phẩm chính bằng nhau và bằng với biên lợi nhuận gộp của cả công ty đã tính toán trước đó.  

Quy trình thực hiện phương pháp phân bổ chi phí bảo toàn biên lợi nhuận gộp được minh hoạ như sau:

b. Vận dụng vào ví dụ minh họa của Công ty Z

Đối với sản phẩm chính A:

• • • Giá trị doanh thu tại điểm chia tách là $60,000 ($1.00 x 60,000 units).
    • Giá trị thuần có thể thực hiện được trong trường hợp chế biến thêm là $56,000 ($1.60 x 60,000 units - $40,000 processed further costs).
      --> Phương án tối ưu là không chế biến thêm đối với sản phẩm A.
      --> Doanh thu (Sales revenue) sản phẩm A là $60,000 (60,000 units x $1.00).

Đối với sản phẩm chính B:

• • • Giá trị doanh thu tại điểm chia tách là $88,000 ($2.20 x 40,000 units).
    • Giá trị thuần có thể thực hiện được trong trường hợp chế biến thêm là $96,000 ($1.60 x 60,000 units - $40,000 processed further costs).
      --> Phương án tối ưu là chế biến thêm đối với sản phẩm B. 
      --> Doanh thu (Sales revenue) sản phẩm B là $136,000 (40,000 units x $3.40).

Trong trường hợp tất cả sản phẩm đã sản xuất (products produced) được bán hết, tổng doanh thu của cả công ty là $196,000 ($60,000 revenue of product A + $136,000 revenue of product B). Đồng thời, do chỉ chế biến thêm đối với sản phẩm B nên tổng chi phí quá trình trực tiếp (Direct process cost) là $40,000. Tổng chi phí chung gián tiếp (Indirect joint costs) cho tất cả các sản phẩm là $50,000. 

Từ đó, xác định được lợi nhuận gộp của công ty là $106,000 ($196,000 revenue - $40,000 direct process cost - $50,000 indirect joint cost) và biên lợi nhuận gộp là 54.0816% ($106,000 gross profit / $196,000 revenue). Quy trình tính toán biên lợi nhuận của công ty được mô tả trên bảng dưới đây:

	Total
Sales revenue Direct process cost (Product B) Indirect joint cost allocated Gross profit Gross profit margin	$196,000 ($40,000) ($50,000)
	$106,000 54.0816%

 

Đồng nhất biên lợi nhuận của cả công ty là 54.0816% cho cả hai sản phẩm chính A và sản phẩm B. Từ đó xác định được tổng chi phí cho phép (total allowed costs) đối với từng sản phẩm lần lượt là:

• • • Sản phẩm A: $60,000 revenue x (1 – 54.0816%) = $27,551 allowed cost 
    • Sản phẩm B: $136,000 revenue x (1 – 54.0816%) = $62,449 allowed cost

Cuối cùng, chi phí chung phân bổ (joint cost allocation) cho từng sản phẩm được xác định bằng cách lấy tổng chi phí cho phép trừ đi tất cả chi phí xử lý trực tiếp (any direct process costs) được dùng để tối ưu hóa lợi nhuận (optimize profit) của sản phẩm đó. Trong trường hợp Công ty Z chỉ phát sinh chi phí xử lý trực tiếp đối với sản phẩm B. Chi phí chung phân bổ cho hai sản phẩm được xác định như sau:

• • • Sản phẩm A: $27,551 allowed costs - $0 processing costs = $27,551 allocated costs
    • Sản phẩm B: $62,449 allowed cost - $40,000 processing costs = $22,449 allocated costs

Tổng hợp doanh thu, chi phí và lợi nhuận của sản phẩm A, sản phẩm B và cả Công ty Z được trình bày trên bảng dưới đây:

	Product A	Product B	Total
Sales revenue	$60,000	$136,000	$196,000
Direct processing cost	-	($40,000)	$40,000
Indirect joint cost allocated	($27,551)	($22,449)	$50,000
Gross profit	$32,449	$73,551	$106,000
Gross profit margin	54.0816%	54.0816%	54.0816%

 

c. Lợi ích và hạn chế 

	Lợi ích (Benefits)	Hạn chế (Limitations)
Phương pháp phân bổ chi phí bảo toàn biên lợi nhuận (Cost Allocation Using the Constant Gross Profit Margin Method)	- Việc đồng nhất biên lợi nhuận (constant profit margin) tất cả sản phẩm chính (joint products) giúp vô hiệu hóa tác động (neutralize effects) của quyết định phân bổ chi phí chung (joint cost allocation decision) trong việc đánh giá hiệu suất (performance review) của các nhà quản lý sản phẩm (product managers) dựa trên thước đo lợi nhuận (profit-based measure).	- Áp dụng cách tiếp cận biên lợi nhuận gộp của tất cả sản phẩm chính bằng nhau không phù hợp với các công ty trong một số lĩnh vực đặc thù (specific industry) có quy trình sản xuất (production process) thu được nhiều sản phẩm chính, đồng thời có chênh lệch lớn giữa biên lợi nhuận của các sản phẩm đó.

 

7. Hạch toán sản phẩm phụ (Accounting for By-Products)

Do các sản phẩm phụ (by-products) không phải là mục đích (purpose) của quy trình sản xuất chung (joint production process) nên sẽ không phân bổ chi phí chung (allocate joint process costs) đối với các sản phẩm này. Việc hạch toán doanh thu từ các sản phẩm phụ có thể thực hiện theo một trong hai phương pháp được minh họa bên dưới:

a. Thiết lập một dòng sản phẩm riêng biệt trong báo cáo lợi nhuận của công ty 

Thiết lập một dòng sản phẩm riêng biệt trong báo cáo lợi nhuận của công ty (establish a separate product line in the organization’s profit report) là phương pháp hạch toán doanh thu (sales revenue) của sản phẩm phụ (by-products) như một khoản thu nhập khác (miscellaneous income). Từ đó, khoản doanh thu này dẫn đến khoản gia tăng lợi nhuận gộp (gross profit) của cả công ty trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (income statement).

Vận dụng vào ví dụ minh họa của Công ty Z 

Trong trường hợp áp dụng phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý đã tính toán trước đó, chi phí chung được phân bổ cho sản phẩm A là $30,000 và sản phẩm B là $20,000. 

Sản phẩm phụ C được xem như một dòng sản phẩm riêng biệt có doanh thu là $3,000 ($0.10 x 30,000 units of product C) và không phát sinh bất kỳ khoản chi phí nào, tương đương với lợi nhuận gộp là $3,000 ($3,000 revenue - $0 total costs). 

Báo cáo lợi nhuận của (Profit report) của Công ty Z được trình bày cụ thể như sau:

	Product A	Product B	Product C	Total
Sales revenue	$60,000	$136,000	$3,000	$199,000
Direct processing cost	-	($40,000)	-	$40,000
Indirect joint cost allocated	($30,000)	($20,000)	-	$50,000
Gross profit	$30,000	$76,000	$3,000	$109,000

 

Từ báo cáo trên có thể nhận thấy hiệu suất (performance) của sản phẩm phụ C thấp hơn tương đối (relatively lower) so với các sản phẩm còn lại dẫn đến việc báo cáo xuất hiện quá nhiều dữ liệu nhưng không đóng góp nhiều giá trị. Vì vậy, các công ty ít khi sử dụng phương pháp này để hạch toán các sản phẩm phụ trên thực tế.

b. Trừ doanh thu sản phẩm phụ vào chi phí quy trình chung trước khi phân bổ

Trừ doanh thu sản phẩm phụ vào chi phí quy trình chung trước khi phân bổ
(offset the joint process costs with the by-product revenue before computing the joint cost allocation) là phương pháp hạch toán doanh thu (sales revenue) của sản phẩm phụ (by-products) như một khoản giảm trừ chi phí chung. Từ đó, khoản doanh thu này dẫn đến khoản gia tăng lợi nhuận gộp (gross profit) của cả công ty và từng sản phẩm chính (joint products) trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (income statement).

Vận dụng vào ví dụ minh họa của Công ty Z 

Chi phí chung (joint costs) lúc này là $47,000, giảm $3,000 từ doanh thu sản phẩm C so với trường hợp khi chưa hạch toán sản phẩm phụ. 

Quy trình sản xuất của Công ty Z tạo ra tổng cộng 100,000 đơn vị sản phẩm chính (60,000 units of product A + 40,000 units of product B). 

Phương pháp phân bổ chi phí theo đơn vị vật lý sử dụng nhân tố chi phí (cost driver) là số lượng đơn vị sản phẩm chính và áp dụng quy trình phân bổ chi phí như sau:

• • • Cost driver rate 

= Cost pool total / Cost driver volume 

= $47,000 / 100,000 units

= $0.47/unit

• • • Product A cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.47/unit x 60,000 units

= $28,200

• • • Product B cost allocation

= Cost driver rate x Cost object activity

= $0.47/unit x 40,000 units

= $18,800

Báo cáo lợi nhuận của (Profit report) của Công ty Z được trình bày cụ thể như sau:

	Product A	Product B	Total
Sales revenue	$60,000	$136,000	$196,000
Direct processing cost	-	($40,000)	$40,000
Indirect joint cost allocated	($28,200)	($18,800)	$47,000
Gross profit	$32,449	$73,551	$109,000

 

Từ báo cáo trên có thể nhận thấy khoản doanh thu $3,000 của sản phẩm phụ C đã giảm trừ chi phí chung phân bổ cho sản phẩm chính A và sản phẩm chính B theo tỷ lệ đơn vị vật lý (60,000:40,000) và do đó làm tăng lợi nhuận gộp của cả hai sản phẩm. Trên thực tế, hầu hết các công ty thường lựa chọn sử dụng phương pháp này để tập trung vào giá trị các sản phẩm chính (value of joint products), vốn là mục đích ban đầu (original purpose) của quy trình sản xuất (production process).

III.  Bài tập

Question 1: In a product process where joint products are produced, the primary factor that will distinguish a joint product from a by-product is?

A. Relative total sales value of the products.

B. Relative total volume of the products.

C. Relative ease of selling the products.

D. All are incorrect.

 

Answer:

Choice “A” is correct. Joint products are the main part of the production process. Therefore, sales value of joint products are higher than that of by-products.

Choice “B” is incorrect. This choice attributes the primary difference between joint products and by-products to the volume of products produced. The higher the volume of produced, the higher joint products and by-products a company will experience.

Choice “C” is incorrect. This choice attributes the primary difference between joint products and by-products to the ease of selling the products. The market value of the products is the primary driver. 

 

Question 2: All of the following are methods of allocating joint costs to joint products except?

A. Physical units method.

B. Net realizable value method.

C. Separable production cost method.

D. Gross market value method.

 

Answer:

Choice “C” is correct. There are four methods for the allocation of joint product costs: Physical units method, sales value at split-off method, net realizable value (NRV) method, constant gross profit margin method.

Choice “A”, “B” and “D” are incorrect because these are three of four methods for the allocation of joint product costs.