CHAPTER 8 - CHI PHÍ SẢN XUẤT CHUNG BIẾN ĐỔI VÀ CỐ ĐỊNH

Trong khi việc thiết lập mối quan hệ giữa nhóm chi phí chung biến đổi với quy trình sản xuất thường dễ thực hiện một cách chính xác, việc xác định mối quan hệ giữa nhóm chi phí cố định và mục tiêu chi phí thường khó thực hiện thật sự hiệu quả.

I. Mục tiêu

• Hiểu về các phương pháp xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung (overhead rate) và lợi ích, hạn chế của mỗi phương pháp.
• Xác định cơ sở phân bổ phù hợp (appropriate allocation base) cho chi phí chung cố định và biến đổi (variable and fixed overhead expenses).
• Mô tả cách chi phí chung cố định (fixed overhead) đã được áp dụng quá mức (over-applied) hoặc dưới mức (under-applied) so với thực tế và cách hạch toán phần chênh lệch trong tài khoản giá vốn hàng bán (cost of goods sold), sản phẩm dở dang (work-in-process) và thành phẩm (finished goods).
  
  

II. Nội dung

Trong bài học này chúng ta sẽ tìm hiểu về:

• Ước tính chi phí cố định (Estimate fixed costs) bằng phương pháp cực đại-cực tiểu (high-low method) và phương pháp hồi quy (regression).
• Tính toán tỷ lệ áp dụng chi phí cố định (fixed overhead application rate) và chi phí chung biến đổi trên mỗi đơn vị (per-unit variable overhead expense).
  
  

1. Bốn giai đoạn kế toán chi phí trong các doanh nghiệp (Four Stages of Cost Accounting in Organizations)

Mục tiêu chính của kế toán chi phí (cost accounting) là phân bổ chi phí (assign costs) cho hàng hóa và dịch vụ của doanh nghiệp để lập kế hoạch, kiểm soát và đánh giá lợi nhuận (plan, control, and evaluate profitability). Trong đó, hầu hết các chi phí được phân bổ và theo dõi (allocate and track) cho sản phẩm dựa trên phương pháp bốn giai đoạn tuân thủ các tiêu chuẩn phương pháp tính giá toàn bộ (absorption costing standards). Cách tiếp cận này được mô tả dưới đây:

a. Giai đoạn 1

Chi phí trực tiếp (direct costs) của tất cả các bộ phận được xác định và báo cáo chính xác bởi hệ thống kế toán chi phí (cost accounting system) trong mỗi đơn vị kinh doanh (business unit).

b. Giai đoạn 2

Phân bổ trực tiếp chi phí quản lý cấp điều hành (executive-level administrative costs) trên toàn bộ doanh nghiệp theo tỷ lệ phân bổ trên toàn nhà máy (plant-wide allocation rate) dựa trên yếu tố như số lượng nhân viên (headcount) hoặc diện tích mặt bằng (floorspace).

c. Giai đoạn 3

Chi phí trong các bộ phận hỗ trợ (support department) (bao gồm cả chi phí điều hành đã được phân bổ trước đó) được phân bổ cho các bộ phận sản xuất bằng cách sử dụng tỷ lệ theo bộ phận (departmental rate) dựa trên các phương pháp phân bổ trực tiếp (direct method), phương pháp phân bổ từng bước (step-down method) hoặc phương pháp phân bổ đối ứng (reciprocal method).

d. Giai đoạn 4

Tất cả chi phí được xác định cụ thể cho từng loại sản phẩm bán ra thị trường. Hệ thống chi phí truyền thống (traditional cost system) như phương pháp tính chi phí theo đơn đặt hàng (job order costing) hoặc phương pháp tính giá theo quy trình (process costing) dùng để tính toán chi phí tùy thuộc bản chất của sản phẩm và quy trình sản xuất.

Trong đó, phương pháp tính chi phí dựa trên hoạt động (ABC) được sử dụng để thiết lập mối quan hệ tiêu thụ (consumption relationship) giữa các nhóm chi phí (cost pool) và mục tiêu chi phí (cost object). Các doanh nghiệp sẽ tách chi phí thành nhóm cố định (fixed) và biến đổi (variable), đồng thời sử dụng các phương pháp phân bổ chi phí tỷ lệ kép (dual-rate cost allocation methods) để truy xuất chi phí biến đổi (track variable costs) và phân bổ chi phí cố định (allocate fixed costs).

2. Ước tính chi phí chung biến đổi và cố định (Estimating Variable and Fixed Overhead Costs)

a. Phương pháp cực đại-cực tiểu

Có một số phương pháp dùng để phân chia chi phí thành các nhóm cố định và biến đổi. Trong đó, phương pháp cực đại-cực tiểu (high-low method) dựa vào dữ liệu mức độ hoạt động (ví dụ như khối lượng sản xuất) cao nhất và thấp nhất để xác định chi phí biến đổi trên mỗi đơn vị (variable costs per unit) và tổng chi phí cố định (total fixed costs).

Quy trình thực hiện phương pháp cực đại-cực tiểu được minh họa như sau:

b. Ví dụ

Dữ liệu về sản lượng và chi phí sản xuất trong sáu tháng của Công ty Z được tập hợp trong bảng sau:

Quy trình thực hiện phương pháp cực đại-cực tiểu để xác định chi phí biến đổi đơn vị và tổng chi phí biến đổi được minh họa cụ thể như sau:

c. Phân tích hồi quy

Phân tích hồi quy (Regression analysis) là quy trình đúc kết phương trình tuyến tính (linear equation) mô tả mối quan hệ giữa hai biến có hệ số tương quan (coefficient) khác không.

Đây được xem là phương pháp tiếp cận toàn diện hơn để xác định chi phí biến đổi và chi phí cố định. Đối với phương pháp này, công nghệ máy tính (phần mềm Excel) thường được sử dụng để thực hiện các tính toán phân tích hồi quy. Trong đó, phân tích hồi quy được chia thành hồi quy tuyến tính đơn (regression analysis) và hồi quy tuyến tính bội (multiple regression) như sau:

3. Xác định cơ sở phân bổ chi phí chung (Determining an Allocation Base for Overhead Costs)

Việc phân định chi phí chung (assigning cost) đối với chi phí biến đổi hay cố định đều có cùng cách tiếp cận bao gồm ba bước cụ thể như sau:

Do hầu hết các chi phí chung cố định (ví dụ như chi phí bảo hiểm, chi phí thuê) được chi tiêu định kỳ hàng năm (annually) nhằm duy trì chu kỳ hoạt động sản xuất của doanh nghiệp, tỷ lệ chi phí cố định (fixed cost rate) được thiết lập vào đầu năm, sử dụng để phân bổ xuyên suốt năm và đánh giá vào cuối năm để thực hiện điều chỉnh trong trường hợp cần thiết cho năm tiếp theo.

Việc xác định mối quan hệ giữa nhóm chi phí cố định (fixed cost pool) và mục tiêu chi phí (cost object) thường khó thực hiện do tỷ lệ phân bổ chi phí cố định phải được xây dựng trên cơ sở các nguồn lực thật sự được tiêu thụ.

Trong khi đó, việc thiết lập mối quan hệ giữa nhóm chi phí chung biến đổi (variable overhead cost pool) với quy trình sản xuất thường dễ thực hiện hơn do các nhân tố chi phí (cost driver) có thể truy xuất chi phí (track costs) một cách chính xác. Dù vậy, các mối quan hệ chi phí không bao giờ hoàn hảo, do đó cả chi phí chung cố định và biến đổi có thể được phân bổ ít hoặc nhiều hơn so với thực tế. Lượng chi phí chung được áp dụng ít hoặc nhiều hơn sau đó được đối chiếu và điều chỉnh giá vốn hàng bán (cost of goods sold), từ đó thể hiện chi phí chung thực tế.

4. Dòng chi phí chung trong hệ thống kế toán (Overhead Cost Flows in the Accounting System)

Trong quy trình sản xuất thực tế, chi phí sản xuất chung (manufacturing overhead - MOH) được ghi nhận vào tài khoản MOH bằng cách sử dụng tỷ lệ phân bổ chi phí chung cố định và biến đổi (variable and fixed overhead allocation rate). Chi phí này được áp dụng cho các tài khoản hàng tồn kho đang sản xuất dở dang (work-in-process inventory account), sau đó chảy qua tài khoản hàng tồn kho thành phẩm (finished goods inventory account) và cuối cùng kết thúc tại tài khoản giá vốn hàng bán (cost of goods sold account). Dòng chi phí này được mô tả bởi các đường liền nét trong sơ đồ dưới đây:

Vào cuối kỳ kinh doanh, số tiền chênh lệch phát sinh của tài khoản MOH được đối chiếu vào hệ thống kế toán theo một trong hai phương pháp sau:

• Phương pháp đầu tiên là điều chỉnh theo tỷ lệ số dư cuối kỳ (ending balance) trong tất cả các tài khoản hàng tồn kho đang sản xuất dở dang, tài khoản thành phẩm và tài khoản giá vốn hàng bán được minh họa bằng các đường đứt nét trong sơ đồ trên. Đây là cách tiếp cận chính xác nhất và đặc biệt cần thiết sử dụng khi chi phí sản xuất chung đã áp dụng chênh lệch đáng kể với chi phí thực tế.
• Phương pháp điều chỉnh còn lại là chuyển toàn bộ chi phí đã áp dụng ít hoặc nhiều hơn vào tài khoản giá vốn hàng bán. Phương pháp này được chấp nhận đối với báo cáo tài chính bên ngoài (external financial reporting), tuy nhiên có xu hướng điều chỉnh quá mức (over-adjust) giá vốn hàng bán (cost of goods sold) và số dư cuối kỳ tài khoản hàng tồn kho (inventory account).

III. Bài tập

Question 1: The following table shows the manufacturing overhead costs of ABC, Inc. for twelve months of operations.

Requirements: Use the high-low method to estimate the variable cost per unit and total fixed cost per month.

Answer:

High and low production volumes are in October and January, respectively.

Comparing the change in overhead costs with the change in production volume results in a $320 estimate for variable overhead cost per unit that is computed as follows:

• Variable cost per unit = ($487,000 - $327,000) / (615 – 115) = $320/unit

Using the $320 variable cost and either the high or low point data, the estimated total monthly fixed costs can be computed.

Based on the high point data in October, the monthly fixed costs are computed as follows:

• Total fixed cost = $487,000 - $320 * 615 = $290,200