[FR/F7: Tóm tắt kiến thức] Lesson 12 - IFRS 16: Leases (Thuê tài sản)

IFRS 16 thiết lập các nguyên tắc ghi nhận, đo lường, lập và trình bày các giao dịch thuê tài sản với mục tiêu đảm bảo rằng bên cho thuê và bên thuê cung cấp các thông tin liên quan để trình bày trung thực các giao dịch này.

Phạm vi

IFRS 16 – Thuê tài sản áp dụng cho tất cả các giao dịch thuê tài sản bao gồm cả cho thuê lại, ngoại trừ:

• Thuê quyền khai thác hoặc sử dụng nguồn tài nguyên khoáng sản, dầu hoặc khí gas tự nhiên và các nguồn tài nguyên không thể tái tạo tương tự;
• Thuê tài sản sinh học (xem IAS 41 – Nông nghiệp);
• Các hợp đồng nhượng quyền dịch vụ;
• Bằng sở hữu trí tuệ được trao cho bên cho thuê (xem IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng);
• Quyền của bên thuê theo hợp đồng bản quyền cho các hạng mục như phim, video, vở kịch, bản thảo, bằng sáng chế và bản quyền trong phạm vi IAS 38-Tài sản vô hình.

Nội dung kiến thức

Lease: là một hợp đồng, hoặc 1 phần hợp đồng chuyển nhượng quyền sử dụng một tài sản (right-of-use asset) trong 1 khoảng thời gian để đổi lấy một khoản thanh toán

1. Xác định hợp đồng thuê tài sản (Identifying a lease)

Example 1: Is it a lease?

Broketown Council has recently made substantial cuts to its community transport service. It will now provide such services only in cases of great need, assessed on a case by case basis. It has entered into a two-year contract with Fleetcat co for the use of one of its minibuses for this purpose. The minibus must seat ten people, but Fleetcat Co can use any of its ten-seater minibuses when required. The minibuses are held on Fleetcat Co’s premises and are only made available to Broketown Council on request.

Answer: Broketown kí hợp đồng thuê minibuses của Fleetcar, tuy nhiên đây không phải “lease” bởi vì không xác định được tài sản cụ thể do Fleercar có thể cung cấp các minibuses khác nhau cho Broketown, miễn là đảm bảo đúng số lượng và trạng thái của minibuses được thống nhất trong hợp đồng.

 

Example 2: Is it a lease?

Kabal Co enters into a ten-year contract with a utilities company (TelenewCo) for the right to use three specified, physically distinct dark fibres within a larger fibre-optic cable connecting North Town to South Town. Kabal Co makes the decisions about the use of the fibres by connecting each end of the fibres to its electronic equipment (ie Kabal Co ‘lights’ the fibres and decides what data, and how much data, those fibres will transport). If the fibres are damaged, TelenewCo is responsible for the repairs and maintenance. TelenewCo owns extra fibres, but can substitute those for Kabal Co’ fibres only for reasons of repairs, maintenance or malfunction (and is obliged to substitute the fibres in these cases).

Answer: Đây là “lease” vì:

• Xác định được tài sản cụ thể (three dark fibres)
• K Co có quyền thu được lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản trong vòng 10 năm thuê
• K Co có quyền sử dụng độc quyền tài sản đó và có quyền xác định cách thức và mục đích sử dụng của tài sản (K Co makes decision about use of the fibres, decides what data, how much data, those fibres will transport)

2. Cách ghi nhận “Lease agreement” của bên đi thuê (Lessee)

Khi bắt đầu giao dịch thuê tài sản, bên thuê sẽ ghi nhận quyền sử dụng tài sản và nợ phát sinh liên quan đến giao dịch thuê tài sản đó: 

Ghi nhận quyền sử dụng tài sản (Right-of-use asset)	Ghi nhận nghĩa vụ thanh toán tiền thuê (Lease liability)
Ghi nhận riêng biệt trong Non-current assets.	Ghi nhận riêng biệt vào current & non-current liabilities.
Ghi nhận ban đầu (Initial measurement)
DR      Right-of-use Asset (ROU) CR      Lease liability CR      Cash
Quyền sử dụng tài sản được ghi nhận ban đầu theo nguyên giá (Cost), bao gồm: Giá trị ghi nhận ban đầu của lease liability Các khoản thanh toán tiền thuê được thực hiện trước hoặc ngay trong ngày bắt đầu thuê trừ đi các khoản chiết khấu tiền thuê được nhận (incentives received) Chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu để thuê được tài sản Chi phí tháo dỡ, khôi phục hiện trạng mặt bằng khi hợp đồng thuê kết thúc Note: Sau ghi nhận ban đầu, right-of-use asset thông thường sẽ được đo lường theo nguyên tắc giá gốc (Cost model) tương tự IAS 16 – PPE, trừ khi đó là tài sản thuộc nhóm tài sản áp dụng nguyên tắc đánh giá lại giá trị tài sản theo IAS 16, hoặc đó là bất động sản đầu tư được ghi nhận theo IAS 40.	Nghĩa vụ thanh toán tiền thuê cần được ghi nhận tại ngày bắt đầu thuê theo giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê trong tương lai chưa thanh toán, bao gồm: Khoản thanh toán tiền thuê cố định (Fixed payment) trừ đi các khoản giảm tiền thuê (Lease incentives) Khoản thanh toán tiền thuê biến đổi phụ thuộc vào tỷ lệ (rate) cho thuê trên thị trường Các khoản dự tính phải trả để bảo đảm giá trị còn lại của tài sản ở một ngưỡng đã thoả thuận khi kết thúc hợp đồng thuê (residual value guarantees) Giá của quyền chọn mua chính tài sản đó nếu nó chắc chắn được thực hiện Note: Các khoản thanh toán tiền thuê biến đổi khác như khoản thanh toán phát sinh do mức độ sử dụng tài sản thì sẽ được hạch toán vào chi phí trong kỳ khi phát sinh.
Ghi nhận tiếp theo (Subsequent measurement)
Sau ghi nhận ban đầu, quyền sử dụng tài sản sẽ được ghi nhận như sau: Nếu cuối thời gian thuê, hợp đồng thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên đi thuê, hoặc chi phí thuê đã bao gồm quyền mua tài sản và người thuê dự định sẽ thực hiện mua lại tài sản 🡪 Quyền sử dụng tài sản (right-of-use asset) nên được khấu hao theo thời gian sử dụng ước tính của tài sản. Nếu cuối thời gian thuê, tài sản không chuyển giao quyền sở hữu cho bên đi thuê 🡪 Quyền sử dụng tài sản (right-of-use asset) nên được khấu hao từ ngày bắt đầu thuê đến thời điểm sớm hơn giữa: thời gian sử dụng hữu ích & thời gian thuê. Bút toán hạch toán DR   Depreciation Expenses     CR   ROU - Accumulated Depreciation	Sau ghi nhận ban đầu, nghĩa vụ thanh toán tiền thuê được đo lường theo “Amortized costs”: Ghi tăng khi phát sinh chi phí lãi vay (Interest charge) tính trên số dư nợ còn lại Bút toán hạch toán: DR   Finance cost      CR    Lease liability Ghi giảm khi thực hiện thanh toán các khoản tiền thuê Bút toán hạch toán: DR  Lease liability      CR    Cash

3. Kế toán cho bên đi thuê (Lessee)

Bên đi thuê có nghĩa vụ thanh toán tiền thuê hàng kỳ cho bên cho thuê. Một khoản thanh toán tiền thuê (rental payment) hàng kỳ của bên đi thuê gồm 2 phần:

• Chi phí lãi vay (Interest charge) được ghi tăng chi phí tài chính (Finance cost) trong kỳ của bên đi thuê và xuất hiện trong P&L.
• Tiền nợ gốc (Capital cost) được ghi giảm vào số dư nợ trên B/S của bên đi thuê.

=> Phải phân tách được giá trị của chi phí lãi & tiền nợ gốc trong từng khoản thanh toán tiền thuê để ghi nhận. Thông thường, chúng ta sẽ dùng phương pháp tính toán bằng cách lập bảng, từ đó sẽ xác định được Financial cost phát sinh hàng năm và số dư của khoản nợ thuê cuối mỗi năm.

Example:

Lion Co enters into a five-year lease of a building which has a remaining useful life of ten years. Lease payments are $50,000 per annum.

Lion co incurs initial direct costs of $20,000 and receives lease incentives of $5,000. There is no transfer of the asset at the end of the lease and no purchase option.

The interest rate implicit in the lease is not immediately determinable but the lessee’s incremental borrowing rate is 5%, with the value of $1 having a cumulative present value in 4 years’ time of $3.546, the value of $1 having a cumulative present value in 5 years’ time of $4,329.

At the commencement date Lion Co incurs the direct costs and receives the lease incentives.

Required: Allocate the lease liabilities at the end of first year if the annual payment is:

(1) Payable at the beginning of each year.

(2) Payable at the end of each year.

Hướng dẫn giải:

(1) Trả trước (payment in advance)

• Tính Lease liabilities:

Do giá trị ghi nhận ban đầu của Lease liabilities là giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê trong tương lai, cho nên khoản $50,000 thanh toán ngay vào đầu năm của năm đầu tiên sẽ không được tính. Vậy nên giá trị của Lease liabilities là:

$50,000 x 3.546 = $177,300

• Tính right-of-use asset:
  • Giá trị ghi nhận ban đầu của lease liabilities: $177,300
  • Các khoản thanh toán đã thực hiện: $50,000
  • Less: Khoản hoa hồng nhận được: ($5,000)
  • Chi phí trực tiếp: $20,000

=> Giá trị ghi nhận ban đầu của right-of-use asset là:

$177,300 + $50,000 – $5,000 + $20,000 = $242,300

Bút toán ghi nhận ban đầu:

Dr Right-of-use asset     242,300

Cr Lease liability                  177,300

Cr Cash                                65,000 (50,000 + 20,000 - 5,000)

Ta có bảng phân bổ Lease liabilities như sau:

Year	Opening balance (1/1/X)	Annual rental payment	Interest charge	Closing balance (31/12/X)
Year 1	177,300		8,865	186,165
Year 2	186,165	(50,000)	6,807	142,972
Year 3	142,972	(50,000)	4,648	97,620
Year 4	97,620	(50,000)	2,380	50,000
Year 5	50,000	(50,000)	-	-

(2) Trả sau (payment in arrears):

• Tính Lease liabilities: $50,000 x 4.329 = $216,450
• Tính right-of-use asset:
  • Giá trị ghi nhận ban đầu của lease liabilities: $216,450
  • Less: Khoản hoa hồng nhận được: ($5,000)
  • Chi phí trực tiếp: $20,000

=> Giá trị ghi nhận ban đầu của right-of-use asset là:

$216,450 – $5,000 + $20,000 = $231,450

Phân bổ lease liabilities:

Year	Opening balance (1/1/X)	Annual rental payment	Interest charge	Closing balance (31/12/X)
Year 1	216,450	10,822	(50,000)	177,272
Year 2	177,272	8,863	(50,000)	136,135
Year 3	136,135	6,806	(50,000)	92,941
Year 4	92,941	4,649	(50,000)	47,590
Year 5	47,590	2,380	(50,000)	-

4. Giao dịch bán và thuê lại (Sale and lease back)

Sale and lease back là giao dịch liên quan đến việc bán 1 tài sản và sau đó thuê lại chính tài sản đó.

Ta cần phải xác định giao dịch có hình thành việc bán hàng (Sale) để ghi nhận theo IFRS 15 hay không bằng cách xác định nghĩa vụ cần thực hiện (Performance obligation) đã hoàn thành hay chưa. Performance obligation được xác định là hoàn thành khi doanh nghiệp chuyển giao quyền kiểm soát hàng hoá dịch vụ cho khách hàng, nghĩa vụ thực hiện có thể coi là hoàn thành tại một thời điểm hoặc qua từng giai đoạn.

• Là một giao dịch bán tài sản (Transfer is a sale)
  • Người bán (người thuê lại tài sản) xác định giá trị quyền sử dụng tài sản phát sinh từ giao dịch thuê lại theo tỷ lệ với giá trị còn lại trước đó của tài sản.
  • Người bán (người thuê lại tài sản) chỉ ghi nhận phần lãi/lỗ từ giao dịch bán tài sản liên quan đến quyền sử dụng tài sản đã chuyển giao cho người mua (người cho thuê). Các bước để tính Lợi nhuận đã chuyển giao cho người mua:
    Bước 1: Tính tổng lợi nhuận người bán nhận được từ giao dịch bán hàng:
    Total gain = Fair value – Carrying amount                                           
    Bước 2: Tính lợi nhuận liên quan đến quyền sử dụng tài sản được giữ lại:
    Gain relating to right retained = Gain x (discounted lease payments/Fair value)
    Bước 3: Tính lợi nhuận liên quan đến quyền sử dụng tài sản đã chuyển giao:
    Gain relating to right transferred = Total gain – Gain relating to right retained

• Không phải là một giao dịch bán tài sản (Transfer is not a sale)
  Người bán tiếp tục ghi nhận tài sản đã chuyển giao trên BCTC, thu nhập từ chuyển giao tài sản được xử lý như 1 khoản nợ tài chính (vay có bảo đảm bằng tài sản), do đó hạch toán theo IFRS 9.

Example: Sale and lease back

On 1 April 20X2, A Co bought an injection moulding machine for $600,000. The carrying amount of the machine as at 31 March 20X3 was $500,000. On 1 April 20X3, A Co sold it to B Co for $740,000, its fair value. A immediately leased the machine back for 5 years, the remainder of its useful life at $160,000 per annum payable in arrears. The present value of the annual lease payments is $700,000 and the transaction satisfies the IFRS 15 criteria to be recognised as a sale.

Required

What gain should A Co recognise for the year ended 31 Mar 20X4 as a result of the sale and leaseback?

Hướng dẫn giải:

• Tổng lợi nhuận A thu được từ giao dịch bán máy là:
  $740,000 - $500,000 = $240,000
• Lợi nhuận liên quan đến quyền sử dụng tài sản còn lại:
  $240,000 x (700,000/740,000) = $227,027
• Lợi nhuận liên quan đến quyền sử dụng tài sản đã chuyển giao:
  $240,000 - $227,927 = $12,973

A Co chỉ được ghi nhận phần lợi nhuận liên quan đến quyền sử dụng tài sản đã chuyển giao cho người mua: $12,973

 

Author: Trang Nguyen

Reviewed by: Duy Anh Nguyen