[FR/F7: Technical Articles] Bán và tái thuê (Sale and Lease back) – Part 2

IFRS 16 là một sự thay đổi đáng kể đối với cách hạch toán các giao dịch bán và cho thuê lại.

Note: Nhắc lại định nghĩa ở phần 1, giao dịch bán và cho thuê lại là khi một bên pháp nhân (bên bán và cũng là bên đi thuê) chuyển giao một tài sản cho một bên pháp nhân khác (bên mua và đồng thời là bên cho thuê) để thu một khoản tiền và đi thuê lại chính tài sản đó từ bên mua/bên cho thuê. Giao dịch bán và cho thuê lại là một cách phổ biến để các doanh nghiệp có thể đảm bảo nguồn tài chính dài hạn từ những bất động sản, nhà máy, tài sản, thiết bị quan trọng như đất đai và các tòa nhà.

Ở góc độ chuẩn mực kế toán, IAS 17 đã đề cập đến cách hạch toán giao dịch bán và cho thuê lại một cách rất chi tiết rồi. Tuy nhiên sự đề cập đó chỉ từ góc độ của bên bán - bên đi thuê (lessee). Vì vậy, IFRS 16 ra đời để chỉnh sửa và bổ sung cho IAS 17.

Cụ thể, vì IFRS 16 đã loại bỏ sự phân biệt thuê hoạt động và thuê tài chính khi hạch toán cho bên đi thuê, cho nên cách hạch toán bắt buộc mà người bán – người đi thuê phải áp dụng cho giao dịch bán và cho thuê lại sẽ rõ ràng và thẳng thắn hơn. Ngoài ra, bổ sung cho IAS 17, IFRS 16 đã chỉ ra các yêu cầu kế toán đối với người mua – người cho thuê.

Khi một giao dịch bán và cho thuê lại diễn ra, cả người đi thuê lại và người cho thuê trước tiên phải xác định xem việc chuyển nhượng đó có đủ điều kiện ghi nhận như một thương vụ mua bán hay không. Việc xác định này sẽ dựa trên các yêu cầu liên quan đến các nghĩa vụ phải thực hiện theo như chuẩn mực IFRS 15 ‘Doanh thu từ Hợp đồng với Khách hàng'. Lý do của việc phải xác định xem giao dịch này có phải là một thương vụ mua bán hay không đó chính là cách hạch toán khác nhau đối với mỗi trường hợp, vì nó liên quan đến sự chuyển giao rủi ro và lợi ích của tài sản. Ta cùng phân tích rõ hơn ở dưới đây nhé.

I. Giao dịch đủ điều kiện ghi nhận là một thương vụ mua bán

1. Đối với bên bán và đi thuê lại

Nếu việc chuyển nhượng đủ điều kiện là một giao dịch mua bán và thoả mãn các điều khoản của thị trường thì người bán sẽ phải phân chia giá trị ghi sổ của tài sản ở ngay thời điểm bán như sau:

Quyền sử dụng tài sản (Right-of-use asset) phát sinh từ việc cho thuê lại, và
Các quyền đối với tài sản mà được giữ lại cho người mua - người cho thuê khi kết thúc hợp đồng.

Sau khi bán, bên bán sẽ ghi nhận một phần lãi hoặc lỗ từ việc thanh lý tài sản. Số tiền thu được được tính bằng cách chia nhỏ tổng lãi hoặc lỗ thành:

Số tiền thu được mà không được ghi nhận do liên quan đến các quyền sử dụng tài sản được giữ lại khi người bán đi thuê lại, và
Số tiền thu được được ghi nhận do liên quan đến quyền sử dụng tài sản của bên mua khi kết thúc hợp đồng thuê lại.

Sau đó, hợp đồng cho thuê lại sẽ được hạch toán theo mô hình kế toán dành cho bên đi thuê như bình thường, bao gồm Right-of-use asset cũng như Lease liability.

2. Đối với bên mua và cho thuê

Bên cho thuê sẽ hạch toán giao dịch dựa trên các chuẩn mực áp dụng hiện hành (ví dụ IAS 16 nếu tài sản là nhà xưởng, máy móc hoặc thiết bị hoặc IAS 40 nếu tài sản là bất động sản đầu tư). Hợp đồng thuê sau đó được hạch toán là thuê tài chính hoặc thuê hoạt động tuỳ vào bản chất của nghiệp vụ, áp dụng các yêu cầu kế toán của IFRS 16 dành cho bên cho thuê.

Lưu ý: Nếu giá trị của giao dịch không được đo lường theo giá trị hợp lý và/hoặc các khoản trả lãi không theo tỉ suất của thị trường, thì người đi thuê phải điều chỉnh lại số tiền thu được từ nghiệp vụ bán. Ví dụ A có một tài sản trị giá $10m. A bán lại cho B và thuê lại tài sản đó với một mức giá khác giá trị hợp lý. A sẽ hạch toán số tiền thu được từ nghiệp vụ này như sau:

Ghi nhận một khoản thanh toán trước (prepayment) để phản ánh nếu giá trị giao dịch thấp hơn giá thị trường.
Ví dụ: B mua lại với giá $9m. Điều này theo IFRS sẽ được coi như A đã trả trước cho B số tiền $1m, để rồi khoản Lease liability chỉ còn tính trên $9m còn lại (Bình thường sẽ tính trên $10m); hoặc
Ghi nhận một khoản trợ cấp tài chính thêm (additional financing) do người cho thuê cung cấp cho người đi thuê nếu giá trị giao dịch cao hơn giá thị trường.
Ví dụ: B mua lại với giá $12m. Điều này theo IFRS sẽ được coi như B trợ cấp A thêm $2m để A sử dụng vốn để đầu tư, để rồi khoản Lease liability sẽ được tính trên $12m tổng cộng (Bình thường sẽ tính trên $10m).

Ví dụ minh hoạ:

A Co sells a building to B Co for cash of $1,800,000, which is its fair value at that date. The previous carrying value of the building is $1,000,000. At the same time, A Co enters into a lease with B Co conveying back the right to use the building for 18 years. Annual payments are $120,000 payable at the end of each year, which is at market rate. The transfer qualifies as a sale based on the guidance on satisfying a performance obligation in IFRS 15.

The rate implicit in the lease is 4.5%, which is readily determinable by A Co.

Hướng dẫn giải:

1. A Co

Giá trị hiện tại của các khoản thanh toán hàng năm (18 lần thanh toán $120.000, chiết khấu 4,5%) là: $120,000 x [1 – (1+4,5%)^-18] / 4,5% = $1,459,200.
A Co đo lường quyền sử dụng tài sản được giữ lại thông qua việc cho thuê lại theo tỷ lệ của giá trị ghi sổ trước đó của toà nhà. Giá trị này được tính là: $1,000,000 (giá trị ghi sổ trước đó) x [$1,459,200 (giá trị hiện tại của khoản thanh toán hợp đồng thuê) / $1,800,000 (giá trị hợp lý của toà nhà)]. Quyền sử dụng tài sản (Right-of-use asset) được tính theo cách này là $810,667.
A Co ghi nhận một phần trong tổng số lợi nhuận từ việc bán tài sản, liên quan đến quyền sử dụng tài sản được giữ lại ở B Co sau khi kết thúc hợp đồng thuê lại.
Tổng thu nhập từ việc bán tòa nhà là: $1,800,000 - $1,000,000 = $800,000. Con số này sẽ được phân chia như sau:
- Phần liên quan đến quyền sử dụng toà nhà mà A Co giữ lại, được tính bằng $800,000 x ($1,459,200/$1,800,000) = $648,533
- Phần liên quan đến các quyền sử dụng tài sản của B Co khi kết thúc hợp đồng thuê lại, được tính bằng: $800.000 x [($1,800,000 - $1,459,200) / $1,800,000] = $151,467

Tại ngày bán, các bút toán của A Co sẽ như sau:

Dr Cash $1,800,000

Dr Right-of-use Asset $810,667

Cr Building $1,000,000

Cr Gain on sale $151,467

Cr Lease liability $1,459,200

2. B Co

Tại ngày bán, các bút toán của B Co sẽ như sau:

Dr Building $1,800,000

Cr Cash $1,800,000

B Co phân loại hợp đồng thuê là hợp đồng thuê hoạt động vì giá trị hiện tại của các khoản thanh toán hợp đồng thuê bằng với 81% giá trị hợp lý của tòa nhà (1,459,200 / 1,800,000).

II. Giao dịch KHÔNG đủ điều kiện ghi nhận là một thương vụ mua bán

Lấy lại kết quả từ ví dụ trên, chỉ khi tỉ lệ giữa giá trị hiện tại của khoản thanh toán hợp đồng thuê và giá trị hợp lý của tài sản dưới 100% thì mới được ghi nhận là thuê hoạt động. Còn nếu con số đó là 100% thì giao dịch này sẽ được ghi nhận là thuê tài chính. Và khi là thuê tài chính thì giao dịch này sẽ không được tính là một giao dịch mua bán, vì rủi ro và lợi ích của tài sản chưa được chuyển giao cho bên mua.

Nếu việc chuyển nhượng không đủ điều kiện là một giao dịch mua bán, các bên sẽ coi giao dịch đó như một giao dịch tài chính. Điều này có nghĩa rằng:

Bên đi thuê tiếp tục ghi nhận tài sản trên bảng cân đối kế toán vì không có thương vụ mua bán nào cả. Bên đi thuê sẽ hạch toán phần tiền thu được từ việc bán và cho thuê lại như một khoản nợ tài chính (Financial liability) theo IFRS 9. Lý do là vì thoả thuận này tương tự như một khoản vay được bảo đảm bằng tài sản, hay còn gọi là một giao dịch tài chính.
Bên cho thuê mua chưa mua tài sản nào cả, do đó không công nhận tài sản được chuyển giao vào bảng cân đối kế toán của họ. Thay vào đó, bên cho thuê hạch toán số tiền trả cho bên đi thuê bán như một tài sản tài chính theo IFRS 9. Lý do là vì đối với bên cho thuê, thoả thuận này là một giao dịch nhằm tài trợ vốn cho bên đi thuê.

Author: Duy Anh Nguyen