[FR/F7: Tóm tắt kiến thức] Lesson 6 - IFRS 15: Revenue (Doanh thu)

Chuẩn mực IFRS 15 (thay thế cho IAS 18 và IAS 11) nhằm cung cấp một mô hình ghi nhận doanh thu toàn diện cho tất cả các hợp đồng với khách hàng, góp phần cải thiện khả năng so sánh trong ngành, giữa các ngành trên thị trường vốn.

Phạm vi áp dụng

Chuẩn mực áp dụng cho tất cả hợp đồng với khách hàng trừ những hợp đồng sau:

• Hợp đồng thuê (IFRS 16)
• Hợp đồng bảo hiểm (IFRS 4)
• Các công cụ tài chính và các quyền và nghĩa vụ hợp đồng khác trong phạm vi của IAS 39/IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28.

Nội dung kiến thức

I. Định nghĩa (Definition)

 

Contract asset	Là quyền của DN đối với tiền công để đổi lấy hàng hóa, dịch vụ, mà DN đã cung cấp cho KH khi quyền này gắn liền với các điều kiện thực hiện hợp đồng.
Contract liability	Là nghĩa vụ cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho KH tương ứng với lợi ích mà công ty thu được từ KH.
Income  (Thu nhập)	Là sự tăng lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới dạng vốn hoặc tài sản hoặc giảm nợ phải trả dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu ngoài những khoản liên quan đến đóng góp từ những người tham gia cổ phần.
Contract  (Hợp đồng)	Là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo ra các quyền và nghĩa vụ có thể thi hành được.
Transaction price (Giá giao dịch)	Giá trị của khoản thanh toán mà doanh nghiệp kỳ vọng nhận được từ việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ.
Customer (Khách hàng)	Là bên ký hợp đồng với doanh nghiệp để có được hàng hóa hoặc dịch vụ là đầu ra của các hoạt động thông thường của doanh nghiệp.
Stand-alone selling price (Giá bán độc lập)	Là giá mà khi hàng hóa hoặc dịch vụ được bán riêng biệt.
Performance obligation (Nghĩa vụ thực hiện)	Là cam kết cung cấp hàng hóa, dịch vụ giữa các bên trong hợp đồng.
Revenue (Doanh thu)	Thu nhập phát sinh trong quá trình hoạt động thông thường của doanh nghiệp.

II. Ghi nhận và đo lường doanh thu (Recognition and measurement)

Có 5 bước ghi nhận doanh thu:

1. Xác định hợp đồng với KH (Identify the contract with a customer)

• Hợp đồng là một cam kết giữa hai hay nhiều bên (pháp nhân) để làm hoặc không làm một việc nào đó trong khuôn khổ pháp luật. Hợp đồng thường gắn liền với dự án, trong đó một bên thỏa thuận với các bên khác thực hiện dự án hay một phần dự án cho mình.
• Hợp đồng có thể được thể hiện bằng văn bản hay bằng lời nói (có thể có người làm chứng), nếu vi phạm hợp đồng hay không theo cam kết thì 2 bên sẽ cùng nhau ra toà và bên thua sẽ chịu mọi phí tổn.
• Hợp đồng của KH nằm trong phạm vi của IFRS 15 nếu đáp ứng tất cả các điều kiện sau:
  • Hợp đồng đã được các bên tham gia hợp đồng chấp thuận và cam kết thi hành
  • Quyền của mỗi bên liên quan đến hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao có thể được xác định
  • Các điều khoản thanh toán cho hàng hoá hoặc dịch vụ được chuyển giao có thể được xác định
  • Hợp đồng có tính chất thương mại
  • Có thể là doanh thu mà doanh nghiệp được hưởng để đổi lấy hàng hoá hoặc dịch vụ sẽ được thu thập.

2. Xác định nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng (Identify the performance obligations in the contract)

• Nghĩa vụ thực hiện (Performance obligations) là những cam kết trong hợp đồng về việc chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ, bao gồm những hàng hoá và dịch vụ khách hàng có thể bán lại hoặc cung cấp cho khách hàng khác của họ.
• Hạch toán riêng doanh thu từ các nghĩa vụ này nếu nghĩa vụ có thể xác định riêng biệt. Một hàng hóa, dịch vụ có thể được coi là riêng biệt nếu nó được bán hoặc có thể được bán một cách độc lập:
  • Công ty có thể thu được lợi ích từ mỗi loại hàng hóa, dịch vụ hoặc kết hợp chúng với nhau.
  • Hàng hóa hoặc dịch vụ không biến đổi/ tác động trọng yếu lẫn nhau.
  • Hàng hóa hoặc dịch vụ không phụ thuộc quá lớn lẫn nhau.
• Nếu một nhóm hàng hoá có tính chất giống nhau, bản chất chuyển giao hàng hoá giống nhau thì tất cả được coi là một nghĩa vụ thực hiện duy nhất.

3. Xác định giá giao dịch (Determine the transaction price)

Giá giao dịch (Transaction price) là giá trị mà doanh nghiệp dự kiến nhận được để chuyển giao hàng hoá, dịch vụ đã cam kết cho khách hàng, không bao gồm các khoản thu hộ cho bên thứ ba (ví dụ như thuế).

Một số yếu tố cần lưu ý để xác định được số tiền thanh toán hợp lý:

• Sự xuất hiện của những khoản chi phí biến đổi: Chiết khấu, giảm giá, bồi hoàn, tín dụng, ưu đãi, thưởng hiệu suất, giá mua thay đổi,...
• Sự xuất hiện của những khoản chi phí tài chính, ví dụ như lãi suất, lạm phát.
• Sự xuất hiện của những khoản cho phép khách hàng mua chịu (credit sales) hoặc phát hành voucher, coupon để tạo động lực mua hàng cho khách.

Trong các tình huống mà giá trị thanh toán có thể biến đổi, giá giao dịch được ước tính hợp lý dựa trên giá trị dự kiến, rủi ro ​​hoặc số tiền có khả năng nhận được cao nhất. Vì là ước tính nên cần phải cân nhắc cẩn thận, hợp lý, tránh dẫn đến tranh chấp.

Việc đưa ra quyết định được dựa trên kinh nghiệm đối với các loại nghĩa vụ thực hiện tương tự.

Example 1:

A Co sells goods to customers on the condition that if the quantity purchased in the year reaches from over 1,000 products, the price is $500/product. Otherwise, the price is $550/product. During the year ended 30 Jun 20X8, at 31 Dec 20X7, customers buy 600 products from A Co. A Co estimates that customers will buy less than 1,000 products this year. Therefore they do not apply the discount level. At 31 Mar 20X8, Due to unexpected demand, customers buy additional 300 products from A Co. Therefore, A Co estimates that customers will get a discount.

Required: Determine the transaction value for the quarter ending on 31 Dec 20X7 and 31 Mar 20X8?

Hướng dẫn giải:

• Tại 31/12/20X7: Do công ty ước tính rằng số lượng mua của khách hàng không đạt đến ngưỡng 1,000 sản phẩm -> Không áp dụng chiết khấu
  Doanh thu cho 600 sản phẩm nên được ghi nhận là: $550 x 600 = $330,000
• Tại 31/3/20X8: Do khách hàng đã mua thêm 300 sản phẩm, công ty đã ước tính khách hàng này có thể nhận khoản chiết khấu.
  Nên doanh thu cho 300 sản phẩm này sẽ được ghi nhận theo mức giá chiết khấu:
  $500 x 300 = $150,000

Tuy nhiên do bản chất khách hàng đã mua đủ số lượng yêu cầu để được hưởng chiết khấu. Vậy nên 600 sản phẩm đã bị mua với giá cũ trước đó cũng phải được hưởng chiết khấu này.

Ta phải điều chỉnh lại doanh thu đã ghi nhận thừa trong 600 sản phẩm đó vào doanh thu của ngày 31/3/20X8 để cân bằng lại tình hình giao dịch thực tế, bằng cách trừ đi phần chênh lệch của giá bán trong doanh thu ghi nhận quý trước: ($550 - $500) x 600 = $30,000

→ Doanh thu thực tế được ghi nhận của nghiệp vụ ngày 31/3/20X8 là:

$150,000 - $30,000 = $120,000

4. Phân bổ giá giao dịch để thực hiện nghĩa vụ trong hợp đồng (Allocate the transaction price to the performance obligations in the contract)

• Khi một hợp đồng có nhiều nghĩa vụ thực hiện, doanh nghiệp sẽ phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng bằng cách tham chiếu đến giá bán độc lập tương đối (stand-alone selling price) của họ.
• Giá bán độc lập của hàng hoá, dịch vụ (stand-alone selling price) là giá khi hàng hóa hoặc dịch vụ được bán một cách riêng biệt.

Example 2:

A phone seller will give customers a free headset if they sign a two-year network service contract. The price of the headset is $100 and the network service is $20/month.

Required: Determine the revenue to be recognized?

Hướng dẫn giải:

Nghiệp vụ này là một hợp đồng cung cấp dịch vụ trong vòng 2 năm (24 tháng) nên,

Tổng số tiền mà doanh nghiệp nhận được là: $20 x 2 x 12 = $480.

Để xác định doanh thu cần ghi nhận, công ty sẽ phải phân bổ giá trị hợp đồng cho riêng tai nghe và dịch vụ mạng:

Mặt hàng	Giá bán độc lập	%	Năm 1	Năm 2
Tai nghe	100	17 %	480 x 17% = 82	0
Dịch vụ mạng	20 x 12 x 2 = 480	83 %	(480 - 82)/2 = 199	199
Tổng	580	100 %	281	199

5. Ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp thỏa mãn một nghĩa vụ thực hiện (Recognize revenue when an entity satisfies a performance obligation)

• Doanh thu được ghi nhận khi các nghĩa vụ về hàng hoá hoặc dịch vụ trong hợp đồng được chuyển giao hoặc cung cấp cho khách hàng.
• Nghĩa vụ thực hiện hợp đồng có thể được coi là hoàn thành tại một thời điểm hoặc qua từng giai đoạn, được gọi là hợp đồng với nghĩa vụ thực hiện xác định theo thời gian (Performance obligation satisfied over time)
  
  • Nếu nghĩa vụ thực hiện theo thời gian → Doanh thu nên được ghi nhận và phân bổ theo thời gian
  • Nếu nghĩa vụ thực hiện tại 1 thời điểm → Doanh thu nên được ghi nhận tại thời điểm đó

Example 3:

A company performed maintenance contract to upgrade office for customers on 1 Jan 20X8. The contract is expected to end on 31 Dec 20X9. The total contract value is $2m. In 31 Dec 20X8, The customer has issued a certification of the completed workload for 60% of the completed work items. The company issued an invoice for $0.5m. The cost incurred was $0.8m. The estimated cost incurred until the completion of the contract is $0.6m.

Required: Identify relevant indicators to be recognized for the 20X8 report?

Hướng dẫn giải:

Đây là loại hợp đồng thực hiện theo thời gian, công ty cần xác định các thông tin sau:

• Doanh thu cần ghi nhận là giá trị công việc đã hoàn thành được khách hàng chấp nhận (% completion * Total contract value): 60% * $2m = $1.2m + Chi phí cần ghi nhận là Chi phí đã phát sinh tương ứng với doanh thu ghi nhận: 60% * ($0.8m + $0.6m) = $0.84m
• Lợi nhuận cần ghi nhận phải tương ứng với % công việc hoàn thành & bao gồm điều chỉnh lợi nhuận cho các kỳ trước để đảm bảo tổng lợi nhuận ghi nhận là không đổi: 60% * ($2m – $0.8m – $0.6m) = $0.36m
• Contract asset/Contract liability = Costs incurred to date + Recognized profits – Receivable = $0.8m + $0.36m – $0.5m = $0.66m

Note: Giả sử tổng giá trị hợp đồng là $0.9m.

Như vậy khoản lỗ sẽ phát sinh: $0.9m – $0.8m – $0.6m = -$0.5m.

Các chỉ tiêu phải ghi nhận:

• Doanh thu: $0.9m * 60% = $0.54m
• Lợi nhuận: – $0.5m
• Chi phí: $0.54m – (– $0.5m) = $1.04m
• Contract liability: $0.8m – $0.5m -$0.5m = $0.2m

III. Các loại giao dịch thường gặp (Common types of transaction)

1. Bảo hành (Warranties)

Để hạch toán thì cần xác định bản chất của dịch vụ bảo hành có hình thành 1 nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt (A separate obligation performance) hay không:

• TH1: Không hình thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Ví dụ: nếu nghĩa vụ bảo hành là bắt buộc hoặc để đảm bảo cho sản phẩm vận hành. Khi đó dịch vụ bảo hành được trích lập dự phòng và hạch toán theo IAS 37.
• TH2: Có hình thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng riêng biệt. Cung cấp dịch vụ bảo hành đi kèm với bán sản phẩm thì sẽ phân bổ doanh thu cho việc bán sản phẩm và giá trị của gói bảo hành với mức giá riêng biệt (stand-alone selling price). Khi đó công ty sẽ phải hạch toán doanh thu từ dịch vụ bảo hành này theo IFRS 15.

2. Phân biệt người ủy thác và đại lý (Principal versus agent)

Khi doanh nghiệp gửi hàng hóa cho đại lý phân phối, đại lý sẽ bán hàng hóa và hưởng hoa hồng do doanh nghiệp trả dựa theo kết quả tiêu thụ của đại lý. Khi đó:

• Doanh nghiệp trực tiếp sản xuất được gọi là người ủy thác “Principal” → ghi nhận doanh thu từ lượng hàng hoá đại lý bán được.
• Bên trực tiếp bán sản phẩm được gọi là đại lý “Agent” → ghi nhận doanh thu từ hoa hồng được hưởng trên lượng hàng hoá bán được.

3. Thỏa thuận mua lại (Repurchase agreement)

Là dạng thoả thuận mà theo đó 1 bên bán hàng hoá, tài sản và cam kết hoặc có quyền chọn mua lại hàng hoá đã bán:

• Công ty có nghĩa vụ mua lại hàng hóa, tài sản đã bán (A forward contract)
• Công ty có quyền để mua lại tài sản đã bán (A call option)
• Công ty phải mua lại tài sản nếu khách hàng yêu cầu (A put option)

Tùy vào thoả thuận thuộc dạng nào mà chúng ta sẽ phải hạch toán theo các cách khác nhau:

• “Forward” hoặc “call”: công ty vẫn nắm quyền kiểm soát hàng hóa. Không thỏa mãn điều kiện ghi nhận doanh thu → Bản chất là 1 khoản vay nên sẽ được hạch toán theo dạng “Lease”, (IFRS 16).
• ”Put”
  • Nếu khách hàng không có động lực kinh tế trọng yếu để thực hiện quyền này: hợp đồng được hạch toán là doanh thu bán hàng với quyền trả lại.
  • Nếu khách hàng có động lực kinh tế trọng yếu để thực hiện quyền trả lại này, công ty hạch toán theo dạng “Lease” (IFRS 16).

4. Thỏa thuận gửi bán (Consignment arrangements)     

Công ty có thể gửi hàng cho một bên khác để tiêu thụ sản phẩm. Bên nhận sẽ không có quyền kiểm soát sản phẩm tại thời điểm đó.

• Công ty vẫn sẽ kiểm soát số hàng cho đến khi hàng hóa được bán.
• Công ty có thể yêu cầu lấy lại hàng hóa và chuyển cho bên khác.
• Nhà phân phối không có nghĩa vụ phải thanh toán cho hàng hóa đó.

5. Bán hàng kèm quyền trả lại (Sell goods with a right of return)

Doanh thu cần được ghi nhận theo giá trị của số tiền công mà công ty kỳ vọng thu được cuối cùng sau khi thực hiện nghĩa vụ hợp đồng (sau khi tính ảnh hưởng của sản phẩm bị trả lại). Do vậy:

• Nghĩa vụ nợ (refund liability) và khoản điều chỉnh doanh thu cần được ghi nhận dựa trên kỳ vọng của công ty về giá trị hàng bị trả lại.
• Tài sản và khoản điều chỉnh giá vốn cũng cần được ghi nhận để phản ánh quyền thu hồi sản phẩm từ khách hàng của công ty trong quá trình xử lý hàng bán trả lại.

6. Bill-and-hold arrangrments

Theo thỏa thuận này, hàng hóa đã được bán nhưng người bán vẫn giữ số hàng đó trong 1 khoảng thời gian. Có thể vì khách hàng không có nhà kho chứa hàng.

Do đó, để ghi nhận doanh thu cần xác định thời điểm khách hàng đạt được quyền kiểm soát với số hàng hóa đó.

Thông thường, quyền kiểm soát được coi là đã chuyển giao khi hàng được chuyển đến cho người mua. Nhưng nhiều trường hợp, quyền kiểm soát vẫn sẽ được coi là đã chuyển giao ngay cả khi hàng vẫn ở trong kho của người bán.

 

Author: Trang Nguyen

Reviewed by: Duy Anh Nguyen